Antrepodaki Stokların Finansal Tablolara Etkisi: TMS ve VUK Uygulamaları

Yazarlar:Ömer EROĞLU*
Emre ERGİN**
E-Yaklaşım / Eylül 2011 / Sayı: 225
I- GİRİŞ
Günümüzde yaşanan küreselleşme ve rekabet sonucunda, işletmelerin ithalat ve ihracat işlemleri
artmaktadır. Türkiye’nin dış ticareti de hızlı bir şekilde yükselerek son 10 yılda yaklaşık dört katına
ulaşmıştır. 2010 yılı geçici verilerine göre ithalat 185.541 milyon (2000: 54.503) ve ihracat 113,981
milyon (2000: 27.775) Amerikan dolarına ulaşmıştır(1)
.
Finansal açıdan rekabet üstünlüğü sağlamak isteyen ithalatçı işletmeler, ithalatını yaptıkları stokları,
kendi üretim gereksinimlerine veya müşteriye teslim tarihine kadar millileştirmeyerek genel veya özel
antrepolarda tutmaktadır. Bu sayede işletmeler, KDV, ÖTV, KKDF gibi vergi ile kesintilerin
finansmanını ötelemekte ve ulusal sınırlar içerisindeki depolama alanlarından ve giderlerinden tasarruf
sağlamaktadır. Antrepolara alınan mallar sahiplik açısından işletmeye ait olmasına rağmen VUK’a
göre işletmenin stokları olarak değerlendirilmemekte ve işletmenin stokları ile beraber
maliyetlendirilememektedir. Bu stoklar, gümrük giriş beyannamesinin düzenlenmesi sonucunda
millileşmekte, diğer bir ifadeyle, işletmeler beyannamelerin düzenlenme tarihi itibarıyla bu stokların
kullanım hakkına sahip olmaktadır. Uluslararası Muhasebe Standardı 2 (UMS2) temel alınarak
oluşturulan Türkiye Muhasebe Standardı 2 (TMS2) kapsamında antrepoda bekletilen stokların da
işletmenin diğer stokları ile beraber maliyetlendirilmesi ve değer düşüklüğüne uğraması durumunda
yapılacak muhasebe işlemleri bu makalede bir örnek ile sunulmaktadır.
II- STOKLAR VE DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
Stoklar, işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği, ilk madde ve
malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede
kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde paraya çevrilebileceği düşünülen varlıklardan oluşmakta olup
bilançoda dönen varlıklar içerisinde gösterilmektedir. Stoklar ve stokların değer düşüklüğüne
uğraması konuları VUK ve TMS2 açısından aşağıda değerlendirilmektedir.
A- VERGİ USUL KANUNU AÇISINDAN STOKLAR VE STOK DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ
Stoklar VUK’da emtia kapsamında açıklanmaktadır. VUK’un 274. maddesinde emtianın maliyet
bedeli ile değerleneceği belirtilirken; 262. maddede maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap
edilmesi veya değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bütün
giderlerin toplamı olarak tanımlanmaktadır. Aynı kanunun 278. maddesinde, yangın, deprem ve su
basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller
neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış olan emtia ile maliyetlerinin hesaplanması mutat
olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir hükmü
bulunmaktadır. VUK 267’de emsal bedelinin, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veya doğru
olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline kıyasla haiz olacağı
değer olup, emsal bedelinin ortalama fiyat, maliyet bedeli veya takdir komisyonu yöntemleri ile
belirlenebileceği öngörülmüştür. VUK’a göre saptanan emsal bedeli ile maliyet bedeli arasındaki fark
için karşılık ayrılabilmekte ve değer düşüklüğü tutarının zarar kaydı yapılabilmektedir.
Makale No Yıl Ay Makale Konusu Yazar Adı-Soyadı
20077 2011 9
Antrepodaki Stokların Finansal Tablolara Etkisi: TMS ve VUK
Uygulamaları (E-Yaklaşım)
EMRE ERGİN & ÖMER
EROĞLU
B- TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI 2 AÇISINDAN STOKLAR VE STOK DEĞER
DÜŞÜKLÜĞÜ
Küreselleşmenin artması ile gelişen dış ticaret, dünyada ortak muhasebe ve raporlama standartlarının
benimsenmesini hızlandırmıştır. Küresel alanda kabul görmüş muhasebe standartları oluşturmak
amacıyla 2001 yılında Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB), eski adıyla Uluslararası
Muhasebe Standartları Komitesi (IFRS), kurulmuştur(2). IASB’nin Uluslararası Muhasebe Standartları,
UMS (IAS), Uluslararası Finansal Raporlama Standartları, UFRS (IFRS) ve Yorum adıyla
yayımlamakta olduğu standartlar, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından bu
düzenlemelere uyumlu olarak Türkiye Muhasebe Standartları (TMS), Türkiye Finansal Raporlama
Standartları (TFRS) ve TMS ile TFRS Yorumları olarak yayımlanmaktadır. 2001 yılından günümüze
gelindiğinde, dünyada 100’ün üzerinde ülkede UFRS uygulaması zorunlu tutulmakta veya bu
uygulamaların kullanılmasına izin verilmektedir.
TMS 2’ye göre stoklar maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. Stokların satın
alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (işletme tarafından vergi idaresinden
iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve
hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar
ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır. Net
gerçekleşebilir değer işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından tahmini tamamlanma maliyeti
ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen
tutarı ifade eder.
TMS 36 ile varlıklarda değer düşüklüğü açıklanmaktadır. Stok defter değerinin, finansal tablolarda,
kullanım veya satış işlemi sonucunda geri kazanılabilecek olan tutarından yüksek olması durumunda
stoğun değer düşüklüğüne uğramış olduğu kabul edilerek, oluşan fark, zarar olarak
muhasebeleştirilmek durumundadır. Bir varlığın kullanım değerinin tahmin edilmesi profesyonel
değerlendirmeyi gerektirmektedir. Değerlemede kullanılan verilerin piyasadan tarafsız bir şekilde elde
edilmesine çalışılmalıdır.
Sonuç olarak, TMS ile TFRS kapsamında varlıklar, işletmenin kontrolünde olan değerler olarak
tanımlanırken, VUK varlıkların işletmenin kontrolünde olması için millileştirilmiş olmaları koşulunu
koymaktadır. VUK uygulaması finansal tablo bilgi kullanıcılarına eksik bilgi sunmaktadır.
III- UYGULAMA
TMS ile TFRS çerçevesinde, antrepoda tutulan stoklar, millileştirilmemiş olmalarına rağmen
işletmenin stokları içerisinde değerlendirilerek maliyetlendirme ve stok değer düşüklüğü karşılığı
ayrılmasına yönelik bir uygulama aşağıda sunulmaktadır. Uygulamada kullanılan mal alımlarını ve
işlem kurlarını gösteren özet bilgiler Tablo 1’de sunulmaktadır.
Tarih Satın Alım (Kg.) Birim Fiyatı
(USD/Kg.)
Birim Fiyatı
(TL/Kg.)
Toplam Değeri
(USD) USD/TL* Toplam
Değeri (TL)
01.04.2011 200.000 1,5 300.000 1,5437 463.110
30.04.2011 100.000 1,7 170.000 1,5214 258.638
28.05.2011 200.000 2,0 400.000 1,6080 643.200
10.06.2011 500.000 1,8 1,5804 900.000
30.06.2011 1,6381
* Kaynak: TCMB.
Tablo 1: Mal Alım İşlemleri ve USD/TL Kurları
Tablo 1’e göre, Demir İthalat ve Ticaret A.Ş. farklı tarihlerde 200.000kg. 1,5USD/kg., 100.000kg.
1,7USD/kg. ve 200.000kg. 2USD/kg. birim fiyat üzerinden toplam 500.000kg. profil demiri daha
sonra ithal etmek üzere antrepoya almıştır. Ayrıca, işletme ihtiyaçları için yurtiçinden de 500.000kg.
malı 1,8TL/kg.’den almıştır. Her mal ithalatı ve yurtiçi alımı için ek maliyetler de gerçekleşmiştir.
İşletme, bu işlemlere ait muhasebe kayıtlarını aşağıdaki şekilde düzenlemiştir.
159.01 Antrepodaki Mallar 463.110
159.02 İthalat Giderleri 40.000
320 Yurtdışı Satıcılar Hesabı 463.110
320 Yurtiçi Satıcıları Hesabı 40.000
İthal edilen malların antrepoya alınması
01.04.2011
/
159.01 Antrepodaki Mallar 258.638
159.02 İthalat Giderleri 20.000
320 Yurtdışı Satıcılar Hesabı 258.638
320 Yurtiçi Satıcıları Hesabı 20.000
İthal edilen malların antrepoya alınması
30.04.2011
/
159.01 Antrepodaki Mallar 643.200
159.02 İthalat Giderleri 20.000
320 Yurtdışı Satıcılar Hesabı 643.200
320 Yurtiçi Satıcıları Hesabı 20.000
İthal edilen malların antrepoya alınması
/
28.05.2011
153 Ticari Mallar 900.000
191 İndirilecek KDV 162.000
320 Yurtiçi Satıcılar Hesabı 1.062.000
Yurtiçi üreticilerden alınan mallar
10.06.2011
/
153 Ticari Mallar 100.000
191 İndirilecek KDV 18.000
320 Yurtiçi Satıcılar Hesabı 118.000
Nakliye bedelinin maliyete yüklenmesi
10.06.2011
/
İşletme, 01.04.2011 ve 30.04.2011 tarihlerinde yapmış olduğu ithalatın bedelini 10.06.2011 tarihinde
ödeyerek malı millileştirmiştir.
320 Yurtdışı Satıcılar Hesabı 474.120
102 Bankalar Hesabı 474.120
300.000 USD Mal Bedelinin ödenmesi
10.06.2011
/
153 Ticari Mallar Hesabı 474.120
191 İndirilecek KDV 85.342
159.01 Antrepodaki Mallar 474.120
102 Bankalar 85.342
Antrepodaki 1.parti malın ithalatı
10.06.2011
/
153 Ticari Mallar Hesabı 40.000
159.02 Diğer Maliyetleri 40.000
Antrepodaki I.parti mala eklenen diğer maliyetler
10.06.2011
/
İşletme, 15.06.2011 tarihinde 200.000kg malı 2,5USD/kg.’ye satmıştır.
120 Alıcılar Hesabı 590.000
600 Yurtiçi Satışlar Hesabı 500.000
391 Hesaplanan KDV 90.000
Satış İşleminin yapılması
/
15.06.2011
İkinci çeyrek için ağırlıklı ortalama yöntemi ile satılan malın maliyeti hesaplanmıştır.
621 Satılan Mallar Maliyeti 432.600
153 Ticari Malar 432.600
Ağırlıklı Ortalama Maliyet Hesabı
((900.000+100.000+474.120+40.000)/500.000+200.000))=2,163 Birim maliyet
2,163*200.000 =432.600
30.06.2011
/
İkinci çeyrek için antrepodaki mallar ve bu mallara ait ticari borçların kur değerlemesi yapılmıştır.
159.01 Antrepodaki Mallar 10.000
646 Kambiyo Karları 10.000
Kur farkı geliri (570.000×1,5804)
30.06.2011
/
656 Kambiyo Zararları 10.000
320 Yurtdışı Satıcılar 10.000
Kur Farkı Gideri (570.000×1,5804)
/
30.06.2011
İkinci çeyrek sonu VUK’a göre hazırlanan mali tablolar aşağıdaki gibidir.
Aktif Varlıklar Pasif Varlıklar
Ticari Alacaklar 590.000 Ticari Borçlar 2.160.828
Stoklar 1.081.520 Sermaye 559.462
Verilen Sipariş Avansları 940.828 Dönem Net Kârı 67.400
Diğer Dönen Varlıklar 175.342
Aktif Varlıklar Toplamı 2.787.690 Pasif Kaynaklar Toplamı 2.787.690
Demir İthalat ve Ticaret A.Ş.’nin 30.06.2011 Tarihli Bilançosu
Demir İthalat ve İhracat A.Ş. 30.06.2011 Tarihli Gelir Tablosu
Brüt Satışlar 500.000
Satışların Maliyeti – 432.600
Brüt Satış Kârı veya Zararı 67.400
Diğer Faaliyetlerden
Olağan Gelir ve Kârlar 10.000
Diğer Faaliyetlerden
Olağan Gider ve Zararlar – 10.000
Dönem Net Kârı veya Zararı 67.400
TFRS’ye göre yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdadır:
646 Kambiyo Karları 10.000
159.01 Antrepodaki Mallar 10.000
Stok Değerinin tarihi değerlere getirilmesi
(463.110+258.638+643.200-474.120 =890.828 )
Yasal kayıtlarda değerleme sonrası bakiye 900.828 TL
890.828-900.828=10.000
30.06.2011
/
621 Satılan Mallar Maliyeti 56.400
153 Ticari Malar 56.400
Ağırlıklı Ortalama Maliyet Hesabı
((503.110+278.638+663.200+1.000.000)/(200.000+100.000+200.000+500.000))
=2,445 BM 200.000*2,445=489.000 olması gereken SMM
Fark kaydı 56.400
30.06.2011
/
Stokların maliyetlerinden daha düşük değerlere satılma riski ortaya çıkabilir. Stoklar demode olabilir,
piyasa fiyatları düşebilir, depolandıkları alanlarda zarar görebilir. Stoklar mali tablolarda, maliyet ya
da piyasa değerinden düşük olanı ile gösterilmesi gerekmektedir. Bu genel kabul görmüş muhasebe
ilkelerinden ihtiyatlılık kavramının bir sonucudur. Net gerçekleşebilir değerin yukarıda bahsedilen
nedenlerden dolayı eksi değerlere ulaşması durumunda, stokların net gerçekleşebilir değere
indirgenmesi karşılık ayırmak suretiyle bilanço ve gelir tablosunda gösterilmektedir.
İşletmenin stoklarını ne zaman ve hangi koşullarda değerlendirebileceği hakkındaki en doğru
tahminler, nesnel olunması koşuluyla, işletme yönetimi tarafından verilebilir. Demir İthalat ve Ticaret
A.Ş. yönetimi, yavaş hareket gören stoklara ayrılacak değer düşüklüğü karşılığı ile ilgili aşağıdaki
politikayı sürdürmektedir:
Stok Devir Hızı Değer Düşüklüğü
Karşılığı (%)
185 güne kadar 1
186 ile 365 gün arası 2
365 günden fazla 3
Tablo 2: Stok Değer Düşüklüğü
Stok değer düşüklüğü hesaplanırken, işletmenin gelecek dönemdeki satış tahminlerine göre stok devir
hızı hesaplanmaktadır. Örnekte, stokların 365 günden daha uzun bir sürede satılabileceği
varsayılmaktadır.
Malın Cinsi Miktarı Maliyet
Fiyatı Kayıtlı Değer
Değer
Düşüklüğü
Karşılığı
Yavaş
Hareket
Gören Mallar
İçin
Yeni Değer Yeni Birim
Maliyet
Tahmini
Satış Fiyatı
Net
Gerçekleşebilir
Değer
Net Gerçeleşebilir
Değer Provizyonu
Profil Demir 800.000 2,45 1.956.000 3 58.680 1.897.320 2,37 2,30 1.840.000 57.320
Tablo 3: Değer Düşüklüğü Hesaplaması
Tablo 3’de yapılan hesaplamalara ait muhasebe kaydı aşağıdadır.
654 Karşılık Giderleri 116.000
158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı 116.000
Yavaş hareket eden mallar için provizyon 58.680
Net Gerçekleşebilir Değer provizyonu 57.320
/
30.06.2011
TMS’na göre düzenlenmiş finansal tablolar aşağıdaki gibidir.
Aktif Varlıklar Pasif Varlıklar
Ticari Alacaklar 590.000 Ticari Borçlar 2.160.828
Stoklar 1.955.948 Sermaye 559.462
Stok ve Düşüklüğü Karşılığı – 116.000 Dönem Net Zararı – 115.000
Diğer Dönen Varlıklar 175.342
Aktif Varlıklar Toplamı 2.605.290 Pasif Kaynaklar Toplamı 2.605.290
Demir İthalat ve Ticaret A.Ş.’nin 30.06.2011 Tarihli Düzeltilmiş Bilançosu
Demir İthalat ve İhracat A.Ş. 30.06.2011 Tarihli Düzeltilmiş Gelir Tablosu
Brüt Satışlar 500.000
Satışların Maliyeti – 489.000
Brüt Satış Kârı veya Zararı 11.000
Diğer Faaliyetlerden
Olağan Gelir ve Kârlar –
Diğer Faaliyetlerden
Olağan Gider ve Zararlar – 126.000
Dönem Net Kârı veya Zararı – 115.000
İki farklı yöntem ile elde edilen finansal tabloların karşılaştırılması sonucunda ortaya çıkan durum
finansal tablo kullanıcılarını farklı yönlendirmektedir. Gerek bilanço üzerinden yapılan finansal
analizler gerek ise gelir tablosu üzerinden yapılan analizlerden farklı sonuçlar elde edilmektedir.
Örnekte, VUK açısından düzenlenen gelir tablosunda kâr gözükürken, TMS’ye göre düzenlenen gelir
tablosunda ise zarar ortaya çıkmaktadır. Bilançolar incelendiğinde, VUK açısından düzenlenen
bilançonun aktif değeri TMS’ye göre düzenlenen bilançonun aktif toplamından daha büyüktür.
IV- SONUÇ
Küreselleşmeye bağlı olarak dış ticaretin önemi artmaktadır. İşletmeler, ithal ettikleri mallara
gereksinim duyana kadar millileştirmeyerek bazı vergi ve kesinti ödemelerini ertelemekte, depolama
giderlerinden tasarruf yapmakta ve böylece kendilerine rekabet üstünlüğü yaratmaktadırlar. VUK’a
göre, millileştirilmemiş malların sahibi işletme olmazken; finansal tabloların hazırlanması
doğrultusunda, stokların, antrepoda bulunup bulunmamasına bakılmadan diğer stoklar ile beraber
maliyetlendirilip gerektiğinde değer düşüklüğü karşılığının ayrılması gerekmektedir.
Finansal tablo kullanıcıları açısından TMS’na göre hazırlanan finansal tablolar kullanıcılarına işletme
hakkında daha gerçekçi bilgi sunmaktadır. İşletmeler tüm süreçlerini ve faaliyetlerini yaptıkları işin
içeriğine göre kayıtlara almalı ve finansal raporlar bu kayıtlar sonucunda ortaya çıkmalıdır. Sadece
vergi amaçlı düzenlenen mali tablolar başta işletme sahipleri olmak üzere diğer tüm kullanıcılara eksik
bilgi verebilmektedir. Sahipliğinin ve tüm risklerin işletmelere ait olmasına rağmen antrepoda bulanan
stokların VUK’a göre antrepodaki stokların gerek maliyet hesaplamasında gerekse stok hesabında
gösterilmemesi, mali tablolardan yararlananlar açısından bir eksikliktir. Ayrıca, işletme tarafından
stokların piyasa değerinin bilinmesine rağmen kayıtlarda bu farklılığın gösterilmemesi ve
raporlanmaması da eksiklik yaratan bir diğer yöndür. Piyasa fiyatının kayıtlara göre daha düşük bir
stok değerinde olması durumunda bunun mutlaka finansal tablolara yansıtılması gerekmektedir. Aynı
şekilde maliyet hesaplanırken herhangi bir depodan teorik olarak bir farkı bulunmayan antrepodaki
malların da özellikle ağırlıklı ortalama kullanan işletmeler için hesaplamalara dahil edilmesinde yarar
bulunmaktadır. Tüm bu çalışmaların temel amacı finansal tablo okuyucularına tam ve gerçek bilgi
sağlamaktır. Yeni TTK’nın 515. maddesi de bu konuya değinmiştir. Bu maddeye göre işletmeler
finansal tablolarını, malvarlığını, borç ve yükümlüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam,
anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve
güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık suretle yansıtacak şekilde hazırlar denmektedir.
Buradan da anlaşılacağı üzere finansal tablo kullanıcılarını korumak ve bilgilendirmek amacıyla
işletmelerin finansal tablolarını etkileyecek olan bilanço ve gelir tablosu kalemleri ile ilgili olarak tüm
bilgileri ilgili taraflara aktaracak şekilde muhasebe kayıtlarına alması gerekmektedir.